Giriş

Vergiler, kamu harcamalarının finansmanını sağlayan temel gelirlerdir. Devlet tarafından bu finansmanın sağlanabilmesi için gerçek ve tüzel kişiler vergi ödeme yükümlülüğü altına sokulmuştur. Vergi ödevi birtakım anayasal hak ve hürriyetlere doğrudan müdahale teşkil ettiği için Anayasanın 73. maddesinde belirli sınırlamalara tabi tutulmuştur. Herkesi mali gücü ölçüsünde kamu giderlerini karşılamakla yükümlü kılan madde hükmü ile; dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin herkesi kanun önünde eşit sayan Anayasa’nın 10. maddesinin birinci fıkrasının kesişiminden vergide eşitlik ilkesi doğar. Bu ilke aynı durumda olanlara aynı vergisel işlemlerin uygulanması, farklı durumda olanların farklı vergisel muamelelere tabi tutulması sonucunu doğuracaktır.

Kişilerin bu yükümlülüğü ekonomik hayatta meydana gelen değişimler sebebiyle sürekli olarak değişim göstermektedir. Değişen ekonomide kamusal ihtiyaçların finansmanını sağlamak isteyen devlet vergi kanunlarında sık sık değişiklikler yapmak zorunda kalır. Yapılan bu sık değişiklikler ise uygulamada pek çok zorluğu beraberinde getirmektedir. Bu durum vergi borcunun muhatabı olan mükellefler ve vergi idaresi tarafından kanunları anlamayı güçleştirmekte ve çeşitli hatalara düşmelerine neden olmaktadır. Sadece yapılan değişiklikler sebebiyle değil aynı zamanda vergi oranlarının yüksekliği, vergi tür ve sayısının fazlalığı ve adaletsiz alınan vergiler vergi mükellefleri ile vergi idaresi arasındaki vergisel anlaşmazlıkları çoğaltmaktadır. Daha genel ifade etmek gerekirse, vergi ödeme yükümlülüğü esasen bir borç ilişkisidir ve bu ilişki süresince çeşitli aşamalarda ve çeşitli sebeplerle vergi idaresi ile mükellefler arasında uyuşmazlıklar yaşanabilmektedir. Gerek hukuk devletinin bir sonucu olarak haksız vergisel uygulamaları karşısında mükelleflerin haklarını savunabilmesine imkân tanımak gerekse de verginin hazineye intikalini daha kısa sürede sağlamak amacıyla vergi uyuşmazlıklarının çözümüne yönelik farklı kurumlar ihdas edilmiştir.

Kişi çıkan uyuşmazlığa karşı itiraz veya dava yoluna pekâlâ gidebilecektir. Örneğin; şartları dahilinde pişmanlık hükümlerinden yararlanabilecek, vergi hatalarının düzeltilmesini isteyebilecek, VUK m. 376 gereğince cezada indirimi talep edebilecek veya verilen cezalara karşı dava açabilecektir. Ancak yargılamanın zaman alıcılığı ve yargı organlarının sayı itibariyle yetersiz oluşu nedeniyle uyuşmazlık sayısı giderek artmakta, yargı yoluyla çözüme çoğunlukla gecikilerek ulaşılmaktadır. Bu durum aklımıza hem hızlı çözüme kavuşulan hem de yargının yükünü azaltan alternatif uyuşmazlık çözüm yollarını getirecektir. Bu bağlamda vergi idaresi ile mükellef arasında çıkan uyuşmazlıkların yargı yoluna gidilmeden barışçıl yollarla çözülebilmesi amacıyla alternatif uyuşmazlık çözüm yollarından bir tanesi olan uzlaşma da kurumu hukukumuza ilk olarak 205 Sayılı Kanun’la 1963 yılında girmiştir.

Uzlaşma sözcük anlamı itibariyle, birden çok şahsın aralarında mevcut ya da ileride çıkması muhtemel düşünce ve çıkar ayrılığını, karşılıklı ödünler vererek gidermelerini veya giderilmesi konusunda anlaşmalarını ifade etmektedir. 1 Vergi Hukukunda uzlaşma ise, vergi idaresi ile vergi yükümlüsünün ya da ceza muhatabının aralarında ortaya çıkan uyuşmazlıkların, yargı yoluna başvurmadan önce, taraflarca konuşulup görüşülerek giderilmesi yani; verginin ya da cezanın miktarı konusunda, iki taraf arasında uyuşma sağlanarak anlaşmazlığın çözümlenmesidir. Diğer alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemlerinde olduğu gibi uzlaşmada da amaç uyuşmazlığı yargı yoluna taşımadan vergilendirmeyi daha kısa sürede sonuçlandırmak ve vergiyi hemen tahsil etmeye hizmet etmek için getirilmiş müessesedir. Vergi mükellefi ile idare arasında bir “el sıkışma” durumu söz konusu olacaktır.

Uzlaşma kurumunun doğası gereği mükelleflere yasalarla yüklenen vergi ödevinin idare tarafından pazarlık konusu edilmesi ve nihayetinde değiştirilmesi benzer hukuki durumdaki mükelleflere farklı miktarların uygulanabilmesini ve dolayısıyla takdir yetkisinin yasa koyucunun koyduğu sınırlar dışında keyfiliğe varacak şekilde kullanılabilmesi tehlikesini barındırmaktadır. Bu çalışmada Anayasa Mahkemesi ve Danıştay içtihatları ışığında köklü bir uygulamaya sahip olan uzlaşma kurumunun anayasal eşitlik ilkesi olan ilişkisi incelenecek ve bu konuda idarenin dikkat etmesi gereken hususlara yer verilecektir.

I. Türk Vergi Hukukunda Uzlaşma Kurumu

Türk vergilendirme sistemimiz esas olarak beyan esasına dayanmaktadır. Beyan esasına göre tarh işlemlerin yapılması idarenin kontrollerinin artmasına ve taraflar arasındaki uyuşmazlıkların artmasına neden olmaktadır. Çıkan bu uyuşmazlıkların çözüm yeri yargı organları olması gerekirken yargılama aşamasının çok uzun sürmesi, tarafların zaman ve emek kaybına uğraması aynı zamanda da vergi yargısının yükünün ciddi oranda artması, uyuşmazlık konusu vergilerin zamanında tahsil edilememesi vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımını zedeleyecek olması sebebiyle alternatif çözüm yollarına ihtiyaç duyulmaktadır. Alternatif çözüm yolları ile ihtilaflı alacakların bir an önce hazineye intikali sağlanmakla birlikte mükelleflerin emek ve zaman kaybına sebep olmadan hukuki güvenlikleri de sağlanmaktadır.

Uzlaşma kurumuna atfedilen hukuki niteliğin ne olduğuna dair farklı görüşler bulunmakla birlikte niteliğinin tespiti geçerlilik şartları, taraflar arası bağlayıcılığı ve taraflara getirdiği hak ve yükümlülükler açısından önem arz etmektedir. bu konuda öğretide çok fazla desteklenmese de bireysel idari işlem olduğunu savunanlar bulunurken bunun bir idari sözleşme olduğu görüşü çok daha yaygındır. Kamu kuruluşlarının, idare hukuku kurallarına dayanarak yaptıkları sözleşmelere idari sözleşme denir. Bu sözleşmelerde kamu hizmetinin yürütülmesi amaçlanırken idareye bazı üstünlükler tanınmıştır. bu görüş danıştay tarafından da desteklenmiş ve bu hususta Danıştay kararlarında “Uzlaşma sonucu taraflar arasında düzenlenen uzlaşma tutanağı, her iki taraf için de uzlaşma tutanağında tespit edilen hususlar ile sınırlı olarak, bağlayıcı bir sözleşme niteliğindedir.” 2 şeklinde ifade edilmiştir. Fakat uzlaşma kurumunda bir kamu hizmetinin yürütülmesinden bahsedilemeyeceği gibi idarenin tek yanlı olarak kendiliğinden hareket etmesi de mümkün olmadığından idari sözleşme niteliğinde olduğunu söylemek de güç olacaktır.

Burada taraflar arasındaki bir hukuki ilişkiden kaynaklanan uyuşmazlık için tarafların dava yoluna gitmemek için karşılıklı fedakarlıkları söz konusu olduğu için bu durumu sulh sözleşmesine benzetmek de mümkün olmakla birlikte sulh sözleşmesinin herhangi bir süreye bağlı olmamasına karşın uzlaşma kurumuna başvuru bir süreye bağlanmıştır. Ayrıca uzlaşmada mükellef sadece tutanağı kabul edip etmeme yetkisine sahiptir bu sebeple sulh sözleşmesiyle de bağdaştırmak mümkün olamayacaktır. Sonuç olarak uzlaşma kurumunu iki taraflı ve vergi hukukunun kendine özgü koşulları olan bir sözleşme olarak nitelendirmek daha doğru olacaktır.

Uzlaşma kurumu, Vergi Usul Kanunu’na (VUK) 19/2/1963 tarihli 205 sayılı Kanun ile getirilmeden önce bu uyuşmazlıklar genel olarak yargısal yollarla çözülmekteyken şimdi çıkan uyuşmazlıklardan bazıları uzlaşma kurumunun hukukumuza dahil olmasıyla alternatif uyuşmazlık çözüm yollarıyla çözüme kavuşturulabilmektedir. İlk olarak 205 sayılı kanun ile tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesi getirilmişken sonra yapılan düzenlemelerle tarhiyat öncesi uzlaşma müessesi de hukukumuza dahil edilmiştir.

a. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma

Verginin tarhı, vergi kanununda gösterilen matrah üzerinden ve yine kural olarak, yasa ile belirlenen vergilendirme ölçülerine göre, vergi idaresi tarafından vergi alacağının hesaplanması ve bu alacağın tutar olarak tespit edilmesidir. Bu yola başvurabilmenin ön koşulu re’sen, ikmalen veya idarece verginin tarh edilmiş olmasıdır. Beyana dayanan tarhiyatlarda uzlaşma yolu kapalı tutulmuştur. Vergi mükelleflerinin veya ceza muhataplarının re’sen ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uzlaşmaya gidebilmeleri bazı şartlara bağlanmış bulunmaktadır;

  • Tarhiyatta, VUK’nun 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunması,
  • Tarhiyatta, VUK’nun 369. maddesinde yazılı şekillerde yanılma halinin mevcut olduğunun mükellef veya ceza muhatabı tarafından iddia edilmesi,
  • Vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin veya usulsüzlük fiilinin işlenmesinin mükellef veya ceza muhatabı tarafından kanun hükümlerine gereği kadar nüfuz edememekten ileri geldiğinin iddia olunması,
  • Tarhiyatı ve ceza kesmeyi gerektiren sebeplerin, vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ile Danıştay veya Maliye Bakanlığı tarafından, mümasil hadiselerde başka yönden mütalaa edilmiş bulunması.

b. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma

Vergi idaresi ile vergi mükellefi veya ceza muhatabı arasında henüz bir uyuşmazlık doğmadan uygulanmaktadır. VUK ek 11. maddeye göre tarhiyat öncesi uzlaşma, yalnızca vergi incelemesine dayanılarak tarh olunacak vergi ve kesilecek cezalar için yapılabilmektedir. Kanunda sayılan, vergi incelemesine yetkili olanlar dışında vergi incelemesine dayanılarak yapılan uzlaşmalar geçersiz sayılacaktır. Takdir komisyonu kararı üzerine yapılacak tarhiyat ve kesilecek cezalar, yapılan yoklamalar dolayısıyla kesilecek usulsüzlük cezaları ile özel usulsüzlük cezaları, idarece tarhiyat ve bu tarhiyata ilişkin olarak kesilecek cezalarda da uzlaşma yoluna gidilemeyecektir.

c. Uzlaşma Komisyonları

Uzlaşma komisyonları, uzlaşma görüşmelerinde alacaklı vergi idaresini temsil eden kuruluşlardır. Tarhiyat sonrası uzlaşma komisyonları, genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlara ilişkin uzlaşma taleplerinin incelenmesi amacıyla üçer kişiden oluşmaktadır. Komisyonlar, vergi dairesi başkanlığı kurulan ve kurulmayan yerlere göre belirlenmiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşmada ise, incelemeyi yapanların bağlı bulunduğu birimler tarafından oluşturulan komisyonlarda yapılması öngörülmüştür. Dolayısıyla, tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonları kurulmadan incelemeyi yapanın bağlı olduğu birimin belirlenmesi gerekmektedir. vergi müfettişleri tarafından yapılan vergi incelemelerinde komisyonların teşkili, incelemeye yetkili diğer memurlarca yapılacak vergi incelemelerinde komisyonların teşkili ve bölgesel uzlaşma komisyonlarının teşkili olarak üç ayrı kategoride inceleme konusu yapılmaktadır.

Komisyonun karşı tarafında ise vergi mükellefi veya ceza muhatabı bulunmaktadır. Genellikle vergi mükellefi ve ceza muhatabı sıfatı aynı kişide bulunsa bile her zaman durum böyle olmamaktadır bu durumda ceza muhatabı ve mükellefler ayrı ayrı uzlaşma yoluna başvurabilecekler. Uzlaşmaya başvuru, vergi mükellefi veya ceza muhatabı olanların veya bunların kanuni temsilcileri tarafından yapılabilmektedir.

d. Başvuru Koşulları

Uzlaşma kurumuna başvuracak olan vergi mükellefi, ceza muhatabı veya bunların kanuni temsilcileri, uzlaşma kurumuna başvuru talebini içeren dilekçeyle yetkili uzlaşma komisyonuna başvurmalıdır. Vergi daireleri, kendilerine gelen bilgilere göre vergi ihbarnamesi, ceza ihbarnamesi düzenleyerek mükellefe tebliğ ederler. Tarhiyat sonrası uzlaşma kurumu bu aşamadan sonra işlemeye başlar. Tarhiyat sonrası uzlaşma kurumunu, tarhiyat öncesi uzlaşmadan ayıran özellik de budur. Tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvuru, vergi- ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğini izleyen günden itibaren otuz gün içinde yapılmalıdır. Bu otuz günlük süre aynı zamanda dava açma süresidir, bu süre geçirildikten sonra uzlaşma talep edilemeyecektir. Tarhiyat öncesi uzlaşmada, mükellef vergi incelemesinin başından, incelemeyle ilgili son tutanağın düzenlemesine kadar her zaman uzlaşma talebinde bulunabilmektedir; vergi incelemesi yapanlar tarafından uzlaşmaya davet söz konusu ise davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren en geç on beş gün içinde uzlaşma talebinde bulunulması gerekmektedir. Bu süre aynı zamanda idari işleme karşı dava açma süresidir. On beş gün içinde mükellef ya dava açacak ya da uzlaşmaya başvurabilecektir. Tarhiyat öncesi uzlaşma gerçekleştiğinde her iki taraf da yargı yoluna gitme hakkını kaybetmiş olacaktır.

Danıştay tarafından, “tarhiyat sonrası uzlaşma talebi, ihbarnamede yazılı vergi ve cezaların tamamı için yapılır” maddesi kanuna aykırı bulunarak iptal edilmiştir. Böylece hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşmada kısmi uzlaşmaya gitmek mümkün kılınmıştır.

Tarhiyat sonrası uzlaşma bakımından uzlaşmaya başvuru yapılmasının akabinde talep dilekçesi uzlaşma komisyonuna iletilmeden önce talebin uygun şekilde ve süresi içerisinde yapılıp yapılmadığı, komisyonun yetki sınırları içerisinde olup olmadığı sekreterya tarafından incelenir. Uygun görülmeyen uzlaşma talepleri mükellefin indirimden yararlanma hakkı saklı tutularak reddedilir. Uygun görülen talepler görüşmelere bizzat ya da vekâlete haiz bir vekilin bulundurulması gerekliliği, görüşmenin yapılacağı yer, tarihi ve saati sekretarya tarafından yazılı olarak, en az on beş gün önceden mükellefe bildirilir. Tarhiyat öncesi uzlaşma yolunda ön inceleme aşaması öngörülmemiş olmakla birlikte; vergi inceleme elemanı, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile uzlaşma gününü belirleyerek, uzlaşma gün ve saatini, bir yazı ile uzlaşma gününden en az on beş gün önce mükellefe veya ceza muhatabına bildirilmeli ve inceleme tutanağına bu hususu geçirmelidir. Ayrıca yönetmelikte belirtildiği üzre inceleme raporunun bir örneğinin muhatabın bilinen en son adresine tebliğ edilmesi gerekmektedir. Bilinen en son adrese uzlaşmaya davet yazısının tebliğ edilememesi veya yazıda bildirilen yer ve tarihte uzlaşma davetine uyulmaması hallerinde uzlaşma temin edilmemiş sayılacaktır.

Mükellef uzlaşmaya gitmek zorunda değildir fakat uzlaşma talebinden vazgeçtiği takdirde; uzlaşma gününden önce, bu hususu yazılı bir biçimde bildirmesi gerekecektir. Uzlaşma davetine uyulmaması durumunda ise uzlaşma temin edilmemiş sayılacağından tarhiyat sonrası uzlaşma hakkı ortadan kalmış olacaktır bu sebeple bu hakkı kaybetmek istemeyen başvurucu tarhiyat öncesi uzlaşmadan vazgeçtiğini yazılı olarak bildirmelidir. Tarhiyat öncesi uzlaşma yoluna başvurmak istemeyen mükellef ihbarnamenin kendisine tebliğinden itibaren otuz gün içerisinde; tarhiyat sonrası uzlaşma veya ceza indiriminden yararlandırılmayı talep edebilir.

d. Uzlaşmanın Sonuçları

Tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmeleri sonucunda taraflar arasında anlaşma sağlanırsa bu durum üç nüsha olarak hazırlanacak olan tutanakla saptanır. Taraflarca imzalanan nüshalardan bir tanesi hemen mükellefe, bir nüshası da 3 gün içinde rapor ve ekleriyle birlikte vergi dairesine gönderilmektedir. Bu tutanak tahakkuk fişi yerine geçtiği için ilgili vergi dairesi bu belge üzerinde tarhiyatı yapabilir. Görüşmelerde uzlaşma sağlanan vergi ve ceza için, mükellef veya ceza muhatabı tarhiyat sonrası uzlaşma veya indirim talep edemeyecektir, dava açamayacak ve herhangi bir şikâyette bulunamayacaktır. Uzlaşma sonucunda taraflarca imzalanan tutanak vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse, üzerinde uzlaşılan vergi ve vergi cezası, kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanının kısmen veya tamamen geçirilmesinden sonra, tebliğ edilmiş bulunması durumunda, uzlaşma tutanağının tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekecektir.

Mükellef uzlaşma davetine katılmazsa, tutanağı imzalamazsa uzlaşma temin edilememiş sayılacaktır. Bu durumda tarhiyat sonrası uzlaşmaya da gidilemeyecektir. Görüşme sonucunda tarafların uzlaşmaya varamaması durumunda ise düzenlenecek tutanağa komisyonun nihai teklifi yazılır, tutanaklardan biri mükellefe verilir. Diğer bir örneği, rapor ekleriyle beraber üç gün içinde ilgili vergi idaresine gönderilir. Burada uzlaşmanın temin edilememiş olduğu durumdan farklı bir husus mevcuttur şöyle ki; görüşmeler sonucunda uzlaşmaya varılamaması durumunda mükellef dava açma süresini sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu taktirde uzlaşma sağlanmış sayılacaktır. Uzlaşmanın temin edilememesi ve uzlaşmanın sağlanamaması durumlarında vergi dairesi tarafından yapılan tarh işleminin tebliğinden itibaren otuz gün içinde dava açılabilmesi mümkündür. Bu iki durum sonucunda mükellefin indirim hakkı da ortadan kalkmayacağı için indirim talebinde de bulunulabilecektir fakat indirim hakkını dava hakkı ile birlikte kullanmak mümkün olmayacaktır.

Tarhiyat sonrası uzlaşma görüşmelerinin sonucunda anlaşmaya varılması durumunda yine uzlaşma tutanağının kesinliğinden dolayı burada da mükellefin dava açma hakkı ve indirim talep hakkı ortadan kalkacaktır. Görüşme sonucunda imzalanan tutanak vergi ve cezaların ödenme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında, ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse, ödeme süreleri geçmiş olan uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar, uzlaşma tutanağının tebliğinden başlayarak bir ay içinde, uzlaşma tutanağında belirlenen miktarlarıyla ödenmesi gerekir. Uzlaşmanın temin edilememesi veya anlaşmaya varılamaması durumunda aynı vergi ve ceza için yeniden uzlaşma talebinde bulunma imkânı ortadan kalkar. Buna karşılık dava açma yoluna gidilebilmesi veya indirim talep edebilmesi mümkündür. Uzlaşma süresi içerisinde dava açma süresi kaçırılmış veya sürenin bitmesine onbeş günden az kalmışsa imzalanan tutanağın tebliğinden itibaren bu süreye onbeş gün daha eklenir. İndirim talebi de yine bu dava açma süresi içerisinde talep edilmelidir. Fakat bu süre içerisinde dava yoluna gitme veya indirim talebi hakkından bir tanesi seçilmelidir; dava yoluna giden mükellef artık indirim talep edemeyecektir. Ek dava açma süresi içerisinde, idari dava açılmış olması halinde, ödeme zamanı gerek vergi aslı gerekse vergi cezası için vergi mahkemesi kararı üzerine vergi idaresince düzenlenecek ihbarnamenin vergi mükellefi veya ceza muhatabına tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün olacaktır.

II. Anayasal Vergilendirme İlkesi Olarak Eşitlik

Her hukuk dalında olduğu gibi vergi hukukunun da temelini oluşturan bazı ilkeler mevcuttur. Vergi hukukunda ilkeler denildiği zaman bir kurallar içindeki bir bütünü oluşturan parçalardır. Burada Anayasa m.10’daki anayasal ilke olan eşitlik ile m.73’te bahsedilen Anayasal vergilendirme ilkesi olan eşitlik birbirine karıştırılmaya müsait iki kavram olarak karşımıza çıkacaktır şöyle ki; vergi yasasının Anayasal ilkeleri dediğimizde o vergi yasasının hangi Anayasa maddesi ile değerlendirilebileceğine, Anayasal vergilendirme ilkesi dediğimizde ise Anayasada vergi ile ilgili özel düzenleyici maddedeki hangi ilkeyle bağlantılı olarak değerlendirilebileceğine bakılır. Anayasal ilkeler dediğimizde m.2’deki hukuk devleti ilkesi, sosyal devlet ilkesi m.10’daki eşitlik ilkesi aklımıza gelmektedir. Eşitlik ilkesi din, dil, ırk, mezhep ayrımı gözetmeden herkesin kanun önünde eşit olduğundan bahseder. Bu hükümle ayrımcılık yasağı ve yasa önünde eşitlik ilkesini birlikte düzenlenmiştir, burada hukuksal bir eşitlik söz konusudur; aynı hukuksal durumların aynı, farklı hukuksa durumların farklı hukuk kurallarına tabi olması söz konusu olacaktır. Aksinin mümkünlüğü haklı nedenlerin varlığının mevcut olmasına bağlıdır. Fakat vergiyle ilgili bir düzenleme olduğunda m. 10 üzerinden değil m. 73 üzerinden bir değerlendirme yapılması gereklidir. 73. madde, 10. maddedekine benzer bir eşitlikten veya ayrımcılık yasağından bahsetmez. Bu madde eşitlik ile ilgili özel bir ölçütü barındırır; mali güç.

a. Anayasal Vergilendirme İlkeleri

Anayasanın 73. Maddesinde düzenlenen hükümde birinci fıkradaki “Herkes mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” kısmı bize vergide eşitlik ilkesini verirken ikinci fıkrada düzenlenen “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” kısmı ise verginin yasallığı ilkesine işaret eder. Her ne kadar ana kural vergi yükümlülüğünün yasa ile konulup yasa ile kaldırılacağı olsa da m.73/4 de buna karşıt bir yetki devrinden bahsedilmiştir; Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir denmiştir. Burada bahsedilen vergi yasalarında muaflık belirtmek değil, sadece kanunun belirlediği sınırlar çerçevesinde yetki kullanımıdır. Anayasa m. 73 “mali gücüne göre” vergi ödemek ile ilgili kural koymuştur. Mali güç bir ölçüt olması nedeniyle, ancak mali güce göre okuma yapılmasına izin verir. Anayasa Mahkemesinin “mali güç” ile ilgili kararını 3 ile yasa önünde eşitlik ile ilgili kararlarındaki ölçü ile okuyacak olursak; “aynı” lık mali gücü aynı olanların aynı vergi yüküne, “farklı” lık mali gücü farklı olanların farklı vergi yüküne tabi olması eşitlik gereğidir. Mali güç kavramı; “kullanılabilir”, veya üzerinde tasarruf edilebilir “rakamsal bir büyüklük” tür ki bu da asgari yaşam haddini aşan geliri ifade etmektedir. 4 Mali gücün doktrinde kabul edilmiş üç temel göstergesi vardır; gelir, servet ve harcama. Bu doğrultuda kişinin mali gücü arttıkça, vergi yükünün de artması gerekmektedir. Fakat verginin hızlı, daha az maliyetle ve zamanında tahsilini kolaylaştırmak, idare ve mükellef arasında görüş birliği sağlamak amacıyla benzer durumdakilerin uzlaşma kurumuna başvurduğunda bir mükellefin uzlaşamaması durumu vergide eşitlik ilkesine aykırılık yaratacaktır.

III. Uzlaşma Kurumunun Vergide Eşitlik İlkesi Bağlamında Anayasaya Uygunluğu

Uzlaşma yoluyla tahakkuk eden vergi, normal usulde tahakkuk edecek vergiden farklılıklar doğurabilmektedir. Uzlaşma yoluna başvuru yapan mükellef, hiç başvurmayan ya da başvurup uzlaşamadan vergisini ödeyen aynı hukuki durumdaki mükelleften daha az vergi ödeyebilmektedir. Bu iki sonuç bile vergide eşitlik ilkesi ile uzlaşma kurumunu en başından çelişik hâle getirmektedir. Zira uzlaşma ile idarenin (komisyonların) içeriğini belirleyip mükelleflerin önüne sundukları vergi miktarları kanunlarda belirtilen matrah ve oranlar sonucu ortaya çıkan miktardan farklı olmakta, bu da verginin yasallığından bahseden Anayasa’nın 73’üncü maddesini ve yine uzlaşma ile kanuni ceza miktarlarının değiştirilmesi bakımından Anayasa’nın 38’inci maddesi ile korumaya alınan suçta ve cezada kanunilik ilkesini zorlayan bir durum ortaya çıkaracaktır.

Uzlaşma neticesinde vazgeçilen vergi miktarları yıllara hatta uzlaşmayı gerçekleştiren komisyona göre farklılıklar doğurabilmektedir. Bu durum uzlaşma komisyonlarının sınırsız, denetimden geçmeyen yetkilerle haiz olmalarından kaynaklanmaktadır. Vergiyi doğuran olayın tespiti ve buna ilişkin belge durumundan kaynaklanan belirsizliklerin de tesiriyle mükelleflerle ilişkili olmayan farklı koşullar altında vergi asılları ve cezalar üzerinde hangi oranda uzlaşılabileceğine ilişkin sınırlayıcı kuralların olmamasının Anayasal vergilendirme ilkesi olan eşitlik ilkesine aykırılık teşkil ettiği ortadadır.

Seçimlik hakkın kullanımı neticesinde uzlaşmaya başvurmayanlar ile başvuranların dışında, başvuru yapmış olanlar arasında da uzlaşma zamanı ve mekânına göre eşitsizlikler doğurabilmektedir. Anayasa Mahkemesinin vergide eşitliğe ilişkin kararlarında uzlaşmanın Anayasa’ya uygunluğunun tartışma ekseninin, vergisini bu kuruma başvurmadan ödeyen ile ödemeyen arasındaki eşitsizlikten ziyade uzlaşmaya başvurmuş mükelleflere eşit muamele edilip edilmediği üzerine kurulmasının daha işlevsel olacağı yönünde değerlendirme yapılmıştır.

Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş.’nin bireysel başvuru kararında farklı vergi inceleme elemanlarınca hazırlanan raporlar nedeniyle aynı sektörde olan ve aynı düzenlemelere istinaden vergi kolaylıklarından yararlanmak isteyen şirketlerin başvurdukları yöntemlere karşı kesilen cezaların farklı farklı uygulanması söz konusu olmuştur. AYM söz konusu kararda “benzer hukuki durumdaki şirketlere yapılan ayrımcı muamelenin haklı nedene yahut temel hak ve özgürlükler alanındaki ifade biçimiyle objektif ve makul bir sebebe dayanmadığını belirtmiş ve başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine” hükmetmiştir.

Uzlaşma kurumuna yöneltilen başlıca eleştiriler;

  • Tarhiyat sonrası uzlaşmada beyana dayalı tarhiyatlar bakımından uzlaşmanın söz konusu olamaması,
  • Tarhiyat öncesi uzlaşma hakkından sadece ticari, zirai ya da serbest meslek kazancı elde eden gerçek kişi mükellefler ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na tabi kurumların faydalanabilmesi,
  • Uzlaşmanın sürekli vergi affı niteliğinde olması ve bu yönüyle vergisini ödeyen ve ödemeyenler arasında eşitsizlik yaratması,
  • Uygulamada uzlaşma komisyonlarında müzakere olmaması, vergi dairesi adına teklifin kabul edilip edilmemesine endeksli bir görüşme yapılması,
  • Komisyonların üzerinde uzlaşılabileceği en çok vergi miktarının her komisyon için ayrı ayrı Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan genel tebliğlerle belirleniyor olması ve Merkezi Uzlaşma Komisyonunun yetkisinin başladığı miktardan yüksek herhangi bir meblağ için (sınırsız) uzlaşma yetkisinin olması,
  • Uzlaşmanın sağlanması durumunda uzlaşılan vergi veya vergi farkı ve vergi ziyaı cezasının belli kısmı zamanında ödenirse (%75) aynı zamanda cezada indirim talep edilebilmesi, dolayısıyla uzlaşmaya başvurmayanlara nazaran ikinci bir indirim avantajı sağlanmış olması,
  • Uzlaşmaya varılan vergi aslı ve cezasının mükellef tarafından süresinde ödenmemesi hâlinde uzlaşmanın geçersiz sayılmaması, dolayısıyla devletin uzlaşmanın sağladığı avantajlardan mahrum kalabilmesi

Uzlaşma kurumunun bir bütün olarak Anayasa’ya aykırı olduğunu net bir şekilde söylemek mümkün olamayacaktır hatta uzlaşmanın mükellefler arasında ayrım gözetmeden aynı idari çözüm yolunu öngörmesinin fırsat eşitliğini sağladığı söylenebilir. Uzlaşmayı bir bütün olarak sırf yarattığı farklı durumların bulunması nedeniyle vergide eşitliğe aykırı görmek doğru olmaz. Uzlaşmaya ilişkin hükümlerin haklı nedene (kamu yararına veya objektif ve makul bir nedene) dayanıp dayanmadığına da bakılması gerekmektedir.

AYM’nin menkul kıymetlerden kazanç ve irat elde edilmesi ve bunlara stopaj uygulaması yönünden tam ve dar mükellefler arasında ayrım yapılmasını öngören 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67’nci maddesinin ilgili fıkrasını iptaline dair kararında 5 haklı neden ve kamu yararı ölçütüne sınır çekmesi de uzlaşma kurumunun anayasallığını değerlendirmek bakımından aynı derecede önemlidir.

Bahsedilen anayasal eşitlik sorunu uzlaşmaya başvurup başvurmamaktan kaynaklı bir sorun olmaktan çok, uzlaşmaya başvurmuş mükelleflerin eşit muamele görme güvencelerinin ne kadar sağlandığı ile ilgilidir. Uzlaşma komisyonlarının kendi yetki sahaları içinde aynı durumda olan mükellefler bakımından, kanuni bir engele takılmadan, uzlaşılacak vergi asıllarını ve ceza miktarlarını geniş bir takdir yetkisi ölçüsünde belirleyebilmelerine imkân verilmiştir. Uzlaşmanın bu doğrultuda hem vergide kanunilik hem de eşitlik ilkesi bakımından tartışmalı yapısı ve uzlaşmaya başvurmuş mükelleflerin tabi olacakları uzlaşma miktarlarının bu anlamda belirli kriterlere dayandırılmamış olması nedeniyle Anayasa’ya aykırı olduğu ileri sürülebilecektir.

Türkiye’de uygulama alanı bulan uzlaşma kurumunda komisyonlara sınırsız yetki tesis edilmesini diğer bazı ülke düzenlemeleriyle kıyaslayacak olursak; Alman Vergi Yasası’nın (Abgabeordnung-AO) 88’inci maddesinin ilk fıkrası uyarınca mükelleflerle yapılacak uzlaşmalarda da resen (von Amts wegen) araştırma prensibi geçerlidir. Buna göre yetkili makamlar muhatapların lehine olabilecek durumlar dâhil bütün ilgili koşulları dikkate almak durumundadır. Aynı maddenin ikinci fıkrasında; gelir idarelerinin, somut olayın özelliğine göre yapılacak araştırmanın türü ve kapsamında eşitlik, kanunilik ve ölçülülük (Gleichmäßigkeit, Gesetzmäßigkeit, Verhältnismäßigkeit) ilkelerine dayanarak tespit yapması gerekliliği vurgulanmıştır.

ABD’de ise uzlaşma talep eden mükellef, başvuru ücretini ve uzlaşma başvurusuna konu ödemenin ilk taksitini başvuru esnasında ödemek zorundadır. Belli bazı istisnalar haricinde, bir mükellefin vergi idaresi ile uzlaşması durumunda, uzlaşılan dönem hesapları vergi idaresince tekrar incelenmez. Ancak mükellef uzlaşılan miktarı zamanında ödemez ya da ödemeyi müteakip 5 yıl içerisinde beyan ve ödeme sorumluluklarını yerine getirmezse, uzlaşma hükümsüz kalır ve tahsilinden vazgeçilen miktar yeniden doğar ve bu miktar mükelleften istenir.

Sonuç

Uzlaşmanın vergide eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleri bakımından en tartışmalı yönü uzlaşmaya dair VUK’taki kuralların yeterli derecede öngörülebilir ve uzlaşma komisyonlarının yetkilerinin açıkça belirlendiği, uzlaşma sağlanmasını belli koşullara bağlayan bir yapıdan yoksun olması, bu yönüyle vergide kanunilik ilkesi bağlamıyla eşitlik ilkesine aykırı olmasıdır.

Uzlaşma komisyonlarına uzlaşılacak vergi ve cezaya ilişkin sınırsız yetki verilmesi, kötü niyetli kullanıma açık haldedir. Uzlaşma komisyonları vergi ve cezaları kısmen ya da tamamen kaldırabilir. Bu yetkinin kullanımına ilişkin belli ölçütler getirilmediği sürece uzlaşma kurumuna yönetilen eleştiriler bitmeyecektir.

Ancak, ABD’de olduğu gibi, mükellef uzlaşılan miktarı zamanında ödemez ya da ödemeyi müteakip 5 yıl içerisinde beyan ve ödeme sorumluluklarını yerine getirmezse, uzlaşmanın hükümsüz kalacağına ve tahsilinden vazgeçilen miktarın tekrar doğacağına ilişkin bir düzenlemenin yapılmasına ihtiyaç vardır. Bu düzenleme yapılmaz ise, vergisini tam ve zamanında ödeyen vergi mükellefleri ile geç ve eksik ödeyen mükellefler arasında bir fark olmayacak, bilakis geç ve eksik ödeyenler lehine bir durum söz konusu olacaktır.

DİPNOT

  1. CANDAN, T. (2006), Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları, s. 260.
  2. Vergi Dava Daireleri Kurulu 2002/592 E. 2003/333 K.
  3. Anayasa Mahkemesi, E. 2017/117, K. 2018/28, T. 28. 02. 2018.
  4. YAVAŞLAR, F.B. (2012), “Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler”, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler, 1.Baskı, İstanbul: On İki Levha Yayıncılık, s.398.
  5. AYM 1994/91 E., 1995/34 K. 18.07.1994.

KAYNAKÇA

  • YAVAŞLAR, F.B. (2012), “Vergisel Düzenin ve Vergi Adaletinin Sağlanmasında Donanımlı Anayasa Dışında Gerekenler”, Anayasadan Mali ve Vergisel Beklentiler, 1.Baskı, İstanbul: On İki Levha Yayıncılık.
  • CANDAN, T. (2006), Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Maliye ve Hukuk Yayınları.